LEASING CONTABILIZZATO CON METODO FINANZIARIO
(17/03/2008)
Rita Nalli - Cortellazzo & Soatto (Articolo estratto da "C&S informa n.1 -2008")
La locazione finanziaria è quel contratto atipico per mezzo del quale il locatore trasferisce al locatario, in cambio di un pagamento o di una serie di pagamenti, il diritto all’utilizzo di un bene per un periodo di tempo stabilito. Il leasing si qualifica come finanziario quando trasferisce sostanzialmente tutti i rischi e i benefici derivanti dalla proprietà del bene al locatario, e viene definito operativo in tutti gli altri casi. Lo IAS n.17 indica alcuni criteri utili per distinguere le due tipologie di leasing, che costituiscono caratteristiche sostanziali (e non meramente formali) del contratto: indizi per qualificare correttamente un contratto di leasing sono la natura del bene, l’esistenza di una clausola di trasferimento della proprietà del bene alla scadenza del contratto, l’opzione di acquisto del bene da parte del locatario, la durata del contratto, il valore attuale dei canoni di locazione, la tipologia di eventuali clausole di risoluzione del contratto.
Nel mondo dei principi contabili internazionali distinguere i due tipi di locazione finanziaria è essenziale, poiché nel bilancio del locatario i due contratti seguono metodi distinti di contabilizzazione: il leasing operativo deve essere rilevato secondo il metodo patrimoniale (che prevede la contabilizzazione dei canoni di locazione a conto economico e l’iscrizione del bene all’attivo solo al momento del riscatto – e limitatamente all’importo dello stesso -), mentre il leasing finanziario, secondo il metodo finanziario (che prevede, fin dal momento della consegna del bene, la contabilizzazione a stato patrimoniale del costo del bene per il concedente e del debito verso il concedente stesso, che si estinguerà via via che verranno pagate le quote capitale dei canoni di leasing; a conto economico concorreranno gli ammortamenti e la quota interessi).
In Italia il sistema di rilevazione dei beni in locazione finanziaria nel bilancio d’esercizio del locatario è stato tradizionalmente il metodo patrimoniale. Alcune modifiche normative intervenute nel corso del 2005 e 2006 hanno aperto uno spiraglio sull’adozione del metodo finanziario per la contabilizzazione dei beni detenuti in forza di un contratto di leasing finanziario, anche nei bilanci redatti secondo i principi contabili nazionali: la questione, tuttavia, è discussa in dottrina e non si è ancora giunti ad una soluzione pacifica.
Già nel 2003 la Corte di Cassazione, Sezione tributaria, nella sentenza n.8292 del 26/05/2003, aveva ammesso la rilevazione del leasing finanziario secondo il metodo finanziario, come previsto dallo Ias n.17. La Corte segnalava infatti che “se tali operazioni non si riflettono nello stato patrimoniale del locatario, le risorse economiche e il livello degli impegni dell’impresa sono sottostimati, distorcendo così gli indici finanziari”: tale rappresentazione, che privilegia la sostanza dell’operazione sulla forma, non può considerarsi quindi vietata.
Nel corso del 2005 e del 2006, come anticipato, sono intervenute alcune modifiche normative interessanti al fine di valutare l’ammissibilità del metodo finanziario anche nei bilanci d’esercizio predisposti secondo i principi contabili nazionali. In particolare:
- è stata modificata la Legge Fallimentare: il nuovo articolo 72-quater del D.Lgs. 22/12/2005 prevede che il fallimento del locatore non pregiudica i diritti del locatario, il quale, quindi, può continuare a pagare i canoni e riscattare il bene, e dà certezza in ordine al fatto che neppure il fallimento del locatore può privarlo, se adempiente, al diritto di divenire proprietario del bene; con questa modifica è stata rimossa una delle difficoltà che si riscontravano nel legittimare l’ingresso della contabilizzazione finanziaria del leasing nei bilanci di esercizio;
- è stato modificato l’art. 2423-bis c.c. e di conseguenza tra i principi di redazione del bilancio ha fatto la propria comparsa il rispetto della “funzione economica” di ciascun elemento dell’attivo e del passivo: l’OIC n.1, che ha commentato gli effetti della riforma del diritto societario sulla redazione del bilancio di esercizio, ha dato un’interpretazione tecnica della locuzione, in linea con quanto si evince dalla relazione di accompagnamento al D.Lgs. n. 6 del 17/01/2003: con l’espressione citata il legislatore ha voluto riferirsi al postulato della prevalenza della sostanza sulla forma, che prima era contenuto solo tra i principi contabili nazionali e che ora con la modifica del codice civile assurge a principio generale di redazione del bilancio;
- a completamento del quadro normativo, anche l’aspetto fiscale è stato adeguatamente disciplinato: lo scopo del legislatore era quello di rendere neutrale da un punto di vista fiscale la scelta contabile di rilevazione del contratto di leasing ed è stato raggiunto inserendo nell’art. 109 del Tuir la possibilità di dedurre i canoni di locazione finanziaria indipendentemente dal criterio di contabilizzazione adottato, attraverso il meccanismo delle deduzioni extracontabili. E, si noti, l’art.109 è una norma generale applicabile a tutti i contribuenti, a prescindere dal fatto che per la redazione del bilancio adottino i principi contabili nazionali o internazionali. In commento a questa novità la Circolare Assonime n.69/2005 propone un’apertura sulla possibilità di applicare la norma, anche se l’impresa utilizzatrice non aderisce in modo completo agli IAS/IFRS.
Va inoltre segnalato che già in precedenza il principio contabile sul bilancio consolidato prevedeva, e prevede tutt’oggi, l’adozione del metodo finanziario per la rilevazione dei contratti di leasing finanziario, in un’ottica di prevalenza della sostanza sulla forma nella rilevazione dei fatti aziendali.
Questo nuovo panorama normativo ha indotto alcune società a scegliere l’adozione del metodo finanziario: di fatto nella maggior parte dei casi la scelta non era motivata dalla volontà di seguire il principio sovraordinato della prevalenza della sostanza sulla forma, ma era, più semplicemente, strumentale al miglioramento degli indici patrimoniali di bilancio e alla rimozione del rischio di incorrere in situazioni di abbattimento del capitale sociale per perdite. Tantopiù che, come sopra illustrato, in seguito alla modifica del Tuir la scelta contabile risultava assolutamente ininfluente ai fini fiscali.
Ora, alla luce delle novità introdotte dalla Finanziaria per il 2008, lo scenario si modifica sensibilmente. Con l’obiettivo dichiarato di riavvicinare la base imponibile al risultato civilistico, riducendo il divario che si era venuto a creare tra le due grandezze, il legislatore fiscale è tornato sui propri passi ed ha eliminato il meccanismo delle deduzioni extracontabili (art.1, comma 33, L. 244/2007), abrogando, quindi, tutta una serie di norme di natura agevolativa precedentemente introdotte (tra le quali anche gli ammortamenti anticipati). Oggi quindi, per un soggetto che contabilizza il leasing con il metodo finanziario è venuta a mancare la modalità con cui sterilizzare l’impatto degli ammortamenti e degli interessi imputati a conto economico ed introdurre la deduzione dei canoni di locazione: l’aggancio della base imponibile al risultato civilistico vincola gli effetti fiscali alle scelte contabili.
L’obiettivo di eliminazione del c.d. doppio binario ha portato il legislatore a sovvertire anche l’approccio verso i soggetti che redigono il bilancio secondo gli IAS. In precedenza il criterio generale era la neutralità del sistema contabile adottato, tanto che a prescindere dai principi civilistici seguiti, il contribuente era tenuto a determinare la base imponibile secondo le norme abituali: l’art. 83 del Tuir, infatti, disponeva che “il reddito complessivo è determinato apportando all’utile o alla perdita risultante dal conto economico (…), aumentato o diminuito dei componenti che per effetto dei principi contabili internazionali sono imputati direttamente a patrimonio, le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti dall’applicazione dei criteri stabiliti nelle successive disposizioni (…)”. Ora al contrario, come premesso, a seguito delle novità introdotte dalla Finanziaria (art.1, comma 58, L. 244/2007), il principio non è più quello di neutralità dei principi contabili adottati, ma è quello di rafforzare il principio di derivazione del reddito imponibile dal risultato di bilancio, così da limitare il c.d. doppio binario. Il nuovo art. 83 del Tuir, come modificato dalla Finanziaria 2008, cita infatti: “Per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali (…) valgono, anche in deroga alle disposizioni dei successivi articoli della presente sezione, i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti da detti principi contabili”. Le eccezioni a questa regola sono circoscritte a pochi casi e tra loro non figurano i canoni di leasing. Se questo è previsto per chi adotta i principi contabili internazionali per la redazione del bilancio d’esercizio dovrebbe valere a maggior ragione per chi, pur redigendo il bilancio secondo i principi nazionali, ha scelto di seguire le indicazioni degli IAS per la sola rilevazione dei leasing finanziari.
La conseguenza del nuovo impianto normativo, in vigore a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, non può che essere quella che deduce i canoni di leasing solo chi li addebita a conto economico, mentre a chi ha iscritto all’attivo il bene e al passivo il debito e imputa a conto economico gli ammortamenti e gli interessi, non resta che dedurre la somma di questi due ultimi importi. Nel caso in cui il bene in leasing sia già stato riscattato, secondo le disposizioni transitorie inserite nella Finanziaria, ai fini Ires è possibile continuare ad assorbire il disallineamento via via che a conto economico vengono stanziate quote di ammortamento indeducibili (art. 1, comma 34), mentre ai fini IRAP, è recuperato a tassazione in sei quote costanti (art. 1 comma 51).
L’impatto, chiaramente, è di rilievo, considerato che di regola il piano di leasing è più breve del piano di ammortamento e che quindi i soggetti che sono passati alla contabilizzazione con il metodo finanziario risultano sostanzialmente penalizzati dalle nuove norme. Evidentemente il quantum di deduzione complessivamente ammessa per ciascun bene non varia nelle due ipotesi, ma ciò che cambia è l’arco temporale in cui il soggetto riesce a fruire della deduzione fiscale: nel caso di contabilizzazione con il metodo patrimoniale la deduzione è più rapida, mentre per chi ha adottato il metodo finanziario, alla luce delle nuove norme sembra essere più diluita nel tempo. E l’effetto è più sensibile laddove ci si trovi all’inizio del contratto di leasing e nel caso di beni con aliquote di ammortamento particolarmente basse.
Da un punto di vista contabile, chi ha adottato nel proprio bilancio i principi IAS per la sola rilevazione del leasing, pur redigendo il bilancio d’esercizio secondo i principi nazionali, si troverà ora di fronte alla scelta di proseguire nella contabilizzazione adottata o di tornare sui propri passi, ammesso che ciò sia giustificabile civilisticamente. Chi prosegue nella contabilizzazione con il metodo finanziario deve valutare eventuali impatti delle novità normative sulla fiscalità differita iscritta fino ad oggi in bilancio sul saldo dato dalla differenza tra il valore netto contabile iscritto all’attivo meno il debito residuo iscritto al passivo, meno le quote di maxicanone a scadere. Alla luce delle nuove norme il disallineamento creato fino al 31 dicembre 2007 sostanzialmente si cristallizza, visto che per gli esercizi successivi fino alla scadenza del contratto di leasing non verrà più incrementato della differenza tra canoni, ammortamenti ed interessi, potendo dedurre solo quanto concorrerà a conto economico. Il destino di questo disallineamento è quello di essere recuperato a tassazione in sei quote ai fini Irap a partire dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, mentre ai fini Ires potrà essere riassorbito con la tassazione degli ammortamenti stanziati successivamente alla scadenza del contratto. Considerato che l’arco temporale in cui si riversano le differenze temporanee si modifica, lo stanziamento al fondo per imposte differite potrebbe dover essere rettificato. Ricordiamo peraltro, che la fiscalità differita dovrà comunque subire una modifica per essere allineata alle nuove aliquote Ires ed Irap.
Secondo l’art. 1 comma 48 della Finanziaria 2008, l’aver esposto nel quadro EC della dichiarazione il disallineamento presente sui beni in leasing contabilizzati con il metodo finanziario, apre oggi la possibilità di affrancare il disallineamento ai fini Ires ed Irap con l’imposta sostitutiva che varia dal 12 al 16 % a seconda dell’importo complessivo affrancato: questa chance in determinati casi può risultare molto interessante.
Chi volesse valutare, invece, il ritorno al metodo patrimoniale dovrebbe verificare innanzi tutto la legittimità civilistica di questa modifica di criterio contabile. Ai sensi dell’art.2423-bis c.c. e delle indicazioni dell’OIC n.11 e n.29, tra i postulati del bilancio d’esercizio vi è la comparabilità dei bilanci e la continuità (o costanza) di applicazione nel tempo dei principi contabili ed in particolare dei criteri di valutazione. Le eccezioni a queste regole devono essere limitate a casi eccezionali, sia per natura che per evento motivante, e la motivazione nonché l’effetto del cambiamento devono essere propriamente evidenziati. La sostenibilità civilistica di questa scelta va quindi valutata con estrema attenzione.
Una scelta alternativa potrebbe essere quella di modificare la rilevazione del leasing impiegando il metodo patrimoniale solamente per i nuovi contratti stipulati a decorrere dal 1° gennaio 2008, ma anche questa opzione è discutibile e potrebbe non rispondere all’esigenza di adottare, per fattispecie analoghe, trattamenti contabili uniformi ed omogenei.
Non di rado il passaggio al criterio finanziario eseguito in passato ha interessato solo alcuni dei contratti di leasing stipulati dalla società, selezionando magari quelli di particolare rilievo o quelli per i quali l’impatto del nuovo criterio di contabilizzazione era maggiormente significativo (es. leasing immobiliari): anche in questi casi il mantenimento all’attivo dei beni in leasing dovrebbe essere la scelta preferibile, in considerazione dei principi civilistici sopra richiamati.
Il nuovo sistema normativo appare abbastanza definito: in attesa di qualche chiarimento ministeriale che confermi la lettura delle nuove norme, ai soggetti che hanno iscritto all’attivo i beni detenuti in leasing, resta la speranza dell’approvazione di qualche norma speciale sui contratti di locazione finanziaria. L’art. 1, comma 60, della Finanziaria prevede l’emanazione di un decreto ministeriale, che dovrebbe contenere alcune norme di attuazione e coordinamento delle modifiche apportate al Tuir dalla Finanziaria. In particolare il decreto dovrebbe prevedere, tra gli altri, “i) i criteri per consentire la continuità dei valori da assumere ai sensi delle disposizioni di cui al comma 58 con quelli assunti nei precedenti periodi d’imposta”. Anche se queste norme dovrebbero essere indirizzate specificamente a chi predispone il bilancio secondo i principi contabili internazionali, potrebbero contenere qualche indicazione rivolta anche a chi, pur redigendo il bilancio d’esercizio secondo i principi contabili nazionali, ha contabilizzato contratti di leasing finanziario secondo lo IAS 17.
(17/03/2008)
Rita Nalli - Cortellazzo & Soatto (Articolo estratto da "C&S informa n.1 -2008")
La locazione finanziaria è quel contratto atipico per mezzo del quale il locatore trasferisce al locatario, in cambio di un pagamento o di una serie di pagamenti, il diritto all’utilizzo di un bene per un periodo di tempo stabilito. Il leasing si qualifica come finanziario quando trasferisce sostanzialmente tutti i rischi e i benefici derivanti dalla proprietà del bene al locatario, e viene definito operativo in tutti gli altri casi. Lo IAS n.17 indica alcuni criteri utili per distinguere le due tipologie di leasing, che costituiscono caratteristiche sostanziali (e non meramente formali) del contratto: indizi per qualificare correttamente un contratto di leasing sono la natura del bene, l’esistenza di una clausola di trasferimento della proprietà del bene alla scadenza del contratto, l’opzione di acquisto del bene da parte del locatario, la durata del contratto, il valore attuale dei canoni di locazione, la tipologia di eventuali clausole di risoluzione del contratto.
Nel mondo dei principi contabili internazionali distinguere i due tipi di locazione finanziaria è essenziale, poiché nel bilancio del locatario i due contratti seguono metodi distinti di contabilizzazione: il leasing operativo deve essere rilevato secondo il metodo patrimoniale (che prevede la contabilizzazione dei canoni di locazione a conto economico e l’iscrizione del bene all’attivo solo al momento del riscatto – e limitatamente all’importo dello stesso -), mentre il leasing finanziario, secondo il metodo finanziario (che prevede, fin dal momento della consegna del bene, la contabilizzazione a stato patrimoniale del costo del bene per il concedente e del debito verso il concedente stesso, che si estinguerà via via che verranno pagate le quote capitale dei canoni di leasing; a conto economico concorreranno gli ammortamenti e la quota interessi).
In Italia il sistema di rilevazione dei beni in locazione finanziaria nel bilancio d’esercizio del locatario è stato tradizionalmente il metodo patrimoniale. Alcune modifiche normative intervenute nel corso del 2005 e 2006 hanno aperto uno spiraglio sull’adozione del metodo finanziario per la contabilizzazione dei beni detenuti in forza di un contratto di leasing finanziario, anche nei bilanci redatti secondo i principi contabili nazionali: la questione, tuttavia, è discussa in dottrina e non si è ancora giunti ad una soluzione pacifica.
Già nel 2003 la Corte di Cassazione, Sezione tributaria, nella sentenza n.8292 del 26/05/2003, aveva ammesso la rilevazione del leasing finanziario secondo il metodo finanziario, come previsto dallo Ias n.17. La Corte segnalava infatti che “se tali operazioni non si riflettono nello stato patrimoniale del locatario, le risorse economiche e il livello degli impegni dell’impresa sono sottostimati, distorcendo così gli indici finanziari”: tale rappresentazione, che privilegia la sostanza dell’operazione sulla forma, non può considerarsi quindi vietata.
Nel corso del 2005 e del 2006, come anticipato, sono intervenute alcune modifiche normative interessanti al fine di valutare l’ammissibilità del metodo finanziario anche nei bilanci d’esercizio predisposti secondo i principi contabili nazionali. In particolare:
- è stata modificata la Legge Fallimentare: il nuovo articolo 72-quater del D.Lgs. 22/12/2005 prevede che il fallimento del locatore non pregiudica i diritti del locatario, il quale, quindi, può continuare a pagare i canoni e riscattare il bene, e dà certezza in ordine al fatto che neppure il fallimento del locatore può privarlo, se adempiente, al diritto di divenire proprietario del bene; con questa modifica è stata rimossa una delle difficoltà che si riscontravano nel legittimare l’ingresso della contabilizzazione finanziaria del leasing nei bilanci di esercizio;
- è stato modificato l’art. 2423-bis c.c. e di conseguenza tra i principi di redazione del bilancio ha fatto la propria comparsa il rispetto della “funzione economica” di ciascun elemento dell’attivo e del passivo: l’OIC n.1, che ha commentato gli effetti della riforma del diritto societario sulla redazione del bilancio di esercizio, ha dato un’interpretazione tecnica della locuzione, in linea con quanto si evince dalla relazione di accompagnamento al D.Lgs. n. 6 del 17/01/2003: con l’espressione citata il legislatore ha voluto riferirsi al postulato della prevalenza della sostanza sulla forma, che prima era contenuto solo tra i principi contabili nazionali e che ora con la modifica del codice civile assurge a principio generale di redazione del bilancio;
- a completamento del quadro normativo, anche l’aspetto fiscale è stato adeguatamente disciplinato: lo scopo del legislatore era quello di rendere neutrale da un punto di vista fiscale la scelta contabile di rilevazione del contratto di leasing ed è stato raggiunto inserendo nell’art. 109 del Tuir la possibilità di dedurre i canoni di locazione finanziaria indipendentemente dal criterio di contabilizzazione adottato, attraverso il meccanismo delle deduzioni extracontabili. E, si noti, l’art.109 è una norma generale applicabile a tutti i contribuenti, a prescindere dal fatto che per la redazione del bilancio adottino i principi contabili nazionali o internazionali. In commento a questa novità la Circolare Assonime n.69/2005 propone un’apertura sulla possibilità di applicare la norma, anche se l’impresa utilizzatrice non aderisce in modo completo agli IAS/IFRS.
Va inoltre segnalato che già in precedenza il principio contabile sul bilancio consolidato prevedeva, e prevede tutt’oggi, l’adozione del metodo finanziario per la rilevazione dei contratti di leasing finanziario, in un’ottica di prevalenza della sostanza sulla forma nella rilevazione dei fatti aziendali.
Questo nuovo panorama normativo ha indotto alcune società a scegliere l’adozione del metodo finanziario: di fatto nella maggior parte dei casi la scelta non era motivata dalla volontà di seguire il principio sovraordinato della prevalenza della sostanza sulla forma, ma era, più semplicemente, strumentale al miglioramento degli indici patrimoniali di bilancio e alla rimozione del rischio di incorrere in situazioni di abbattimento del capitale sociale per perdite. Tantopiù che, come sopra illustrato, in seguito alla modifica del Tuir la scelta contabile risultava assolutamente ininfluente ai fini fiscali.
Ora, alla luce delle novità introdotte dalla Finanziaria per il 2008, lo scenario si modifica sensibilmente. Con l’obiettivo dichiarato di riavvicinare la base imponibile al risultato civilistico, riducendo il divario che si era venuto a creare tra le due grandezze, il legislatore fiscale è tornato sui propri passi ed ha eliminato il meccanismo delle deduzioni extracontabili (art.1, comma 33, L. 244/2007), abrogando, quindi, tutta una serie di norme di natura agevolativa precedentemente introdotte (tra le quali anche gli ammortamenti anticipati). Oggi quindi, per un soggetto che contabilizza il leasing con il metodo finanziario è venuta a mancare la modalità con cui sterilizzare l’impatto degli ammortamenti e degli interessi imputati a conto economico ed introdurre la deduzione dei canoni di locazione: l’aggancio della base imponibile al risultato civilistico vincola gli effetti fiscali alle scelte contabili.
L’obiettivo di eliminazione del c.d. doppio binario ha portato il legislatore a sovvertire anche l’approccio verso i soggetti che redigono il bilancio secondo gli IAS. In precedenza il criterio generale era la neutralità del sistema contabile adottato, tanto che a prescindere dai principi civilistici seguiti, il contribuente era tenuto a determinare la base imponibile secondo le norme abituali: l’art. 83 del Tuir, infatti, disponeva che “il reddito complessivo è determinato apportando all’utile o alla perdita risultante dal conto economico (…), aumentato o diminuito dei componenti che per effetto dei principi contabili internazionali sono imputati direttamente a patrimonio, le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti dall’applicazione dei criteri stabiliti nelle successive disposizioni (…)”. Ora al contrario, come premesso, a seguito delle novità introdotte dalla Finanziaria (art.1, comma 58, L. 244/2007), il principio non è più quello di neutralità dei principi contabili adottati, ma è quello di rafforzare il principio di derivazione del reddito imponibile dal risultato di bilancio, così da limitare il c.d. doppio binario. Il nuovo art. 83 del Tuir, come modificato dalla Finanziaria 2008, cita infatti: “Per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali (…) valgono, anche in deroga alle disposizioni dei successivi articoli della presente sezione, i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti da detti principi contabili”. Le eccezioni a questa regola sono circoscritte a pochi casi e tra loro non figurano i canoni di leasing. Se questo è previsto per chi adotta i principi contabili internazionali per la redazione del bilancio d’esercizio dovrebbe valere a maggior ragione per chi, pur redigendo il bilancio secondo i principi nazionali, ha scelto di seguire le indicazioni degli IAS per la sola rilevazione dei leasing finanziari.
La conseguenza del nuovo impianto normativo, in vigore a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, non può che essere quella che deduce i canoni di leasing solo chi li addebita a conto economico, mentre a chi ha iscritto all’attivo il bene e al passivo il debito e imputa a conto economico gli ammortamenti e gli interessi, non resta che dedurre la somma di questi due ultimi importi. Nel caso in cui il bene in leasing sia già stato riscattato, secondo le disposizioni transitorie inserite nella Finanziaria, ai fini Ires è possibile continuare ad assorbire il disallineamento via via che a conto economico vengono stanziate quote di ammortamento indeducibili (art. 1, comma 34), mentre ai fini IRAP, è recuperato a tassazione in sei quote costanti (art. 1 comma 51).
L’impatto, chiaramente, è di rilievo, considerato che di regola il piano di leasing è più breve del piano di ammortamento e che quindi i soggetti che sono passati alla contabilizzazione con il metodo finanziario risultano sostanzialmente penalizzati dalle nuove norme. Evidentemente il quantum di deduzione complessivamente ammessa per ciascun bene non varia nelle due ipotesi, ma ciò che cambia è l’arco temporale in cui il soggetto riesce a fruire della deduzione fiscale: nel caso di contabilizzazione con il metodo patrimoniale la deduzione è più rapida, mentre per chi ha adottato il metodo finanziario, alla luce delle nuove norme sembra essere più diluita nel tempo. E l’effetto è più sensibile laddove ci si trovi all’inizio del contratto di leasing e nel caso di beni con aliquote di ammortamento particolarmente basse.
Da un punto di vista contabile, chi ha adottato nel proprio bilancio i principi IAS per la sola rilevazione del leasing, pur redigendo il bilancio d’esercizio secondo i principi nazionali, si troverà ora di fronte alla scelta di proseguire nella contabilizzazione adottata o di tornare sui propri passi, ammesso che ciò sia giustificabile civilisticamente. Chi prosegue nella contabilizzazione con il metodo finanziario deve valutare eventuali impatti delle novità normative sulla fiscalità differita iscritta fino ad oggi in bilancio sul saldo dato dalla differenza tra il valore netto contabile iscritto all’attivo meno il debito residuo iscritto al passivo, meno le quote di maxicanone a scadere. Alla luce delle nuove norme il disallineamento creato fino al 31 dicembre 2007 sostanzialmente si cristallizza, visto che per gli esercizi successivi fino alla scadenza del contratto di leasing non verrà più incrementato della differenza tra canoni, ammortamenti ed interessi, potendo dedurre solo quanto concorrerà a conto economico. Il destino di questo disallineamento è quello di essere recuperato a tassazione in sei quote ai fini Irap a partire dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, mentre ai fini Ires potrà essere riassorbito con la tassazione degli ammortamenti stanziati successivamente alla scadenza del contratto. Considerato che l’arco temporale in cui si riversano le differenze temporanee si modifica, lo stanziamento al fondo per imposte differite potrebbe dover essere rettificato. Ricordiamo peraltro, che la fiscalità differita dovrà comunque subire una modifica per essere allineata alle nuove aliquote Ires ed Irap.
Secondo l’art. 1 comma 48 della Finanziaria 2008, l’aver esposto nel quadro EC della dichiarazione il disallineamento presente sui beni in leasing contabilizzati con il metodo finanziario, apre oggi la possibilità di affrancare il disallineamento ai fini Ires ed Irap con l’imposta sostitutiva che varia dal 12 al 16 % a seconda dell’importo complessivo affrancato: questa chance in determinati casi può risultare molto interessante.
Chi volesse valutare, invece, il ritorno al metodo patrimoniale dovrebbe verificare innanzi tutto la legittimità civilistica di questa modifica di criterio contabile. Ai sensi dell’art.2423-bis c.c. e delle indicazioni dell’OIC n.11 e n.29, tra i postulati del bilancio d’esercizio vi è la comparabilità dei bilanci e la continuità (o costanza) di applicazione nel tempo dei principi contabili ed in particolare dei criteri di valutazione. Le eccezioni a queste regole devono essere limitate a casi eccezionali, sia per natura che per evento motivante, e la motivazione nonché l’effetto del cambiamento devono essere propriamente evidenziati. La sostenibilità civilistica di questa scelta va quindi valutata con estrema attenzione.
Una scelta alternativa potrebbe essere quella di modificare la rilevazione del leasing impiegando il metodo patrimoniale solamente per i nuovi contratti stipulati a decorrere dal 1° gennaio 2008, ma anche questa opzione è discutibile e potrebbe non rispondere all’esigenza di adottare, per fattispecie analoghe, trattamenti contabili uniformi ed omogenei.
Non di rado il passaggio al criterio finanziario eseguito in passato ha interessato solo alcuni dei contratti di leasing stipulati dalla società, selezionando magari quelli di particolare rilievo o quelli per i quali l’impatto del nuovo criterio di contabilizzazione era maggiormente significativo (es. leasing immobiliari): anche in questi casi il mantenimento all’attivo dei beni in leasing dovrebbe essere la scelta preferibile, in considerazione dei principi civilistici sopra richiamati.
Il nuovo sistema normativo appare abbastanza definito: in attesa di qualche chiarimento ministeriale che confermi la lettura delle nuove norme, ai soggetti che hanno iscritto all’attivo i beni detenuti in leasing, resta la speranza dell’approvazione di qualche norma speciale sui contratti di locazione finanziaria. L’art. 1, comma 60, della Finanziaria prevede l’emanazione di un decreto ministeriale, che dovrebbe contenere alcune norme di attuazione e coordinamento delle modifiche apportate al Tuir dalla Finanziaria. In particolare il decreto dovrebbe prevedere, tra gli altri, “i) i criteri per consentire la continuità dei valori da assumere ai sensi delle disposizioni di cui al comma 58 con quelli assunti nei precedenti periodi d’imposta”. Anche se queste norme dovrebbero essere indirizzate specificamente a chi predispone il bilancio secondo i principi contabili internazionali, potrebbero contenere qualche indicazione rivolta anche a chi, pur redigendo il bilancio d’esercizio secondo i principi contabili nazionali, ha contabilizzato contratti di leasing finanziario secondo lo IAS 17.
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